Юридические лица — нерезиденты

Предприятие заключило договор займа с юридическими лицами-нерезидентами, согласно которому ежеквартально осуществляется выплата процентов по займу (дохода). В соответствии с международными договорами, ратифицированными Украиной, такой доход облагается в стране, резидентом которой является предприятие-заимодавец, т. е. при выплате в Украине применяется нулевая ставка налогообложения. Контрагентами-заимодавцами справки о резидентности предоставлены своевременно. Однако при комплексной проверке сотрудниками ГНИ некоторые справки были признаны недействительными (оформлены в разрез действующему законодательству), что влечет за собой начисление штрафных санкций. На данный момент предприятие направило в ГНИ запросы о правильности оформления справок. Поскольку же такая процедура довольно продолжительна, принято решение удерживать налог по ставке 15% за счет предприятия при выплате дохода нерезиденту. В связи с этим возникают следующие вопросы: 

1. Правомерно ли осуществлять такие удержания за счет предприятия и не повлечет ли это применение финансовых санкций? 

2. Не оштрафуют ли предприятие за несвоевременный возврат валютной выручки?

3. Как отразить в бухгалтерском учете удержание налога, осуществленное за счет предприятия?

4. Как в таком случае заполнить поле «назначение платежа» в платежном поручении при перечислении налога в бюджет?

По вопросу 1

Порядок налогообложения доходов нерезидентов, полученных на территории Украины, регулируется нормами ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли).

Дополнительно необходимо руководствоваться также нормами Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденного постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470 (далее – Порядок № 470).

Так, в соответствии с п. 13.1 Закона о прибыли налогообложению подлежат любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности.

При выплате таких доходов резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удерживать налог по ставке 15 % от такой суммы и за счет получателя такого дохода, если иное не предусмотрено нормами действующих международных соглашений.

На основании вышеизложенных норм и для удобства восприятия представим механизм удержания налога в виде математической модели (формулы):

Двып = Добщ – Нд, где

Двып – доход нерезидента, подлежащий выплате после удержания налога;

Добщ – доход нерезидента до удержания налога;

Нд – налог на доходы нерезидента (Добщ х ставка налога).

В случае уплаты налога за счет собственных средств предприятия Добщ можно рассчитать по формуле

Добщ = Двып х (1 : ставка налога)¹

¹В данном случае формула представляет собой математическую модель. Нормы Закона о прибыли не предусматривают такого механизма определения налогооблагаемого дохода. Аналогичную формулу содержит п. 3.4 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.) 

При ставке налога 15 % (1 : ставка налога) = 1 : 15 = 1,176471

В данном случае Добщ будет расчетной базой обложения, с которой должен быть удержан налог, при уплате налога за счет предприятия, выплачивающего такой доход.

Перечисление налога в бюджет осуществляется во время такой выплаты.

Следует обратить внимание на норму п. 18.2 Закона о прибыли, на основании которой при заключении договоров с нерезидентами запрещено включение в контракт налоговых оговорок о том, что, выплачивая доходы, резиденты берут на себя обязательства по уплате налога с доходов нерезидентов.

Поэтому можно сделать вывод о том, что уплата налога с доходов нерезидентов, полученных на территории Украины, за счет предприятия, выплачивающего доход, не предусмотрена действующим законодательством.

Что касается ответственности, то специальным нормативным документом, регулирующим порядок взаимоотношений плательщика налога с бюджетом, в части полноты и своевременности уплаты налоговых платежей, является Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее – Закон № 2181).

Статьей 17 Закона № 2181 предусмотрена ответственность плательщиков за занижение налоговых обязательств. В частности, согласно пп. 17.1.9 в случае если плательщик налога осуществляет денежные выплаты «без предварительного начисления и уплаты налога, ... если в соответствии с законодательством такое начисление и уплата являются обязательным условием такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой налогоплательщик уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу)...».

Например: предприятие должно выплатить резиденту Кипра доход в виде процентов по займу в сумме 100 грн. 

С Кипром на сегодня действует Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 29.10.82 г. (далее – Соглашение).

Нормами ст. 8 Соглашения, в частности, предусмотрено, что проценты, получаемые из источников в Украине лицом с постоянным местопребыванием в Республике Кипр, не подлежат налогообложению в Украине.

Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом лицу, выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором (абз. 1 п. 4 Порядка № 470). Справка выдается компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором. Данная справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с действующим законодательством Украины (абз. 2 п. 4 Порядка № 470).

Поэтому при наличии справки о резидентности: 

Добщ = Двып = 100 грн.

Нд = 0,00 грн. (показатель отражен в отчетности).

Однако, как видно из вопроса, предприятие, с целью подстраховаться от признания справки о резидентности недействительной, приняло решение об уплате налога за собственный счет по ставке 15 % (абз. 2 ст. 13.1 Закона о прибыли).

В данном случае возможны такие последствия:

Добщ = 100,00 грн. х 1,176471 = 117,65 грн. (Добщ. – Нд = 100 грн.)

Нд = 117,65 х 15 % = 17,65 грн.

Сумма недоимки равна = 17,65 – 15,00 грн. (задекларировано в отчете) = 2,65 грн.

Сумма санкции (в двухкратном размере недоимки) составит 5,30 грн.

По вопросу 2 

Штрафные санкции, упомянутые в вопросе, а также порядок их применения регулируются нормами Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР (далее – Закон № 185).

Размер и условия применения указанных санкций изложены в ст. 4 Закона № 185. А исчерпывающий перечень операций, за нарушение сроков расчетов по которым они применяются, приведен в ст. 1 и ст. 2 Закона № 185. Все эти упомянутые операции подразумевают поставку товарно-материальных ценностей. 

Необходимо учитывать, что рассматриваемые нами операции (уплата процентов по займам и/или дивидендов в пользу нерезидентов) не подпадают под операции, перечисленные в ст. 1 и ст. 2 Закона № 185, поэтому на них не распространяются санкции, предусмотренные ст. 4 Закона № 185.

Однако следует помнить о том, что ст. 9 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93 установлена обязанность резидентов декларировать валютные ценности, находящиеся за пределами Украины.

Такое декларирование осуществляется путем представления декларации о валютных ценностях, форма которой утверждена приказом Минфина от 25.12.95 г. № 207. 

В данном случае такими ценностями будут выступать суммы налога, недоудержанного с дохода получателя, перечисленные такому получателю. 

По вопросу 3

В регистрах бухгалтерского учета предприятия операции по начислению и удержанию налога за счет средств предприятия отразятся следующим образом: 

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	Начислен налог на прибыль с доходов нерезидента	977	641
2	Перечислен налог в бюджет	641	311
3	Расходы отнесены на финансовый результат	791	949

В соответствии с пп. 5.2.5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются «суммы внесенных (начисленных) налогов,... установленных Законом Украины “О системе налогообложения” (кроме прямо не определенных в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), определенных указанным Законом),... за исключением налогов,... предусмотренных подпунктами 5.3.3, 5.3.4, и пени, штрафов, неустоек, предусмотренных подпунктом 5.3.5 этой статьи».

В частности, как предусмотрено пп. 5.3.3 Закона о прибыли, к валовым расходам не относится уплата (начисление) налога на прибыль, а также налогов, установленных п. 7.8, п. 10.2 и ст. 13 Закона.

Учитывая вышеизложенное, уплата (начисление) налога на доход нерезидента, полученный на территории Украины, в налоговом учете предприятия отражения не найдет.

По вопросу 4 

Что касается заполнения платежного поручения, то осуществляется оно в общем порядке, а именно с учетом норм: 

• Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением НБУ от 21.01.2004 г. № 22;
• Приложения 4 «Памятка о порядке заполнения расчетных документов в случае уплаты (взыскания) платежей в бюджет или возврата платежей из бюджета» к Порядку предоставления финансовыми учреждениями органам государственной налоговой службы уведомлений об открытии/закрытии счетов плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей) и заполнения расчетных документов в случае уплаты (взыскания) платежей в бюджет или возврата платежей из бюджета, утвержденному приказом ГНАУ от 01.07.2002 г. № 301. 

См. также:

• Об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов